前言：
骗取出口退税罪作为复合型犯罪涉及税务、海关、外汇等不同监管领域内多方主体的多个违法行为。对这些涉案主体是否一律追究刑事责任，各地税务机关和司法机关的处理方式不尽相同。以代理出口企业“假自营、真代理”业务模式为例，尽管其违反了出口退税管理的规定，但并不必然具有刑事违法性。在此，本文作者以“假自营、真代理”行为作为切入点，就税务违法与刑事犯罪的边界如何划分进行了多角度的分析。
所谓“假自营、真代理”是指代理出口企业接受他人委托，将他人的货物作为自营货物报关出口，并代办出口退税的外贸经营模式。常见的“假自营、真代理”模式主要有以下四种[1]：一是以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；二是以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者借该出口企业名义操作完成的；三是以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的；不承担未按期收款导致不能核销的责任；不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；四是以自营名义出口，但未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务的。根据国税发〔2006〕24号文（以下简称“24号文”）明确规定，对于“假自营、真代理”业务模式，税务机关的处置口径有两种：一是已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。二是骗取出口退税款的，追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款，并由省级以上(含省级)税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。由此可见，对于“假自营、真代理”的业务，税务机关并没有一刀切认定为属于“骗取出口退税”。前述两种处置方式的主要差异在于是行为人是否骗税，货物出口贸易的真实性是界定出口骗税的首要标准。一是货物基本属性是否真实：报关单、装箱单等商业单据体现的货物信息（包括申报品名、型号、规格、数量、价格）与实际出口货物的状况是否相符；二是货物的适用税率条件是否真实：即货物申报适用的海关税则号列及其退税率是否与真实相符，真实货物是否属于不应退税或者适用更低退税率；三是货物来源与退税主体资质是否真实：货物来源是否系委托人自营或自产，存在真实的进项采购，且委托人具有退税资质；四是货物跨境交易是否真实存在：货物出口的交易签约对方是否为真实的境外买家，相关交易流水是否为买方的真实付汇。24号文明确规定，对于不构成骗税的“假自营、真代理”业务模式，税务机关仅做税务处理，而不进行行政处罚：“已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理”。该类行为是否具有违法性存在争议。笔者认为：如果货物出口贸易本身是真实的，仅仅因为出口代理商采取了“假自营、真代理”模式办理退税，该类行为不具有违法性。理由如下：
一是从税收利益角度来看，出口贸易真实的背景下，“假自营、真代理”并未对国家税收本身造成侵害，税收违法性评价首先考虑的应当是一种行为对国家税收的实质性损害。二是从法定义务来看，以24号文设定“不予退税”或“予以追回”等安排，是国家税务总局对基层税务机关执法尺度的一种要求，而不是法律为纳税人设定的强制性义务。因此，代理出口企业的申报退税行为，并没有违反税法赋予其的法定义务。三是从当罚性来看，《中华人民共和国行政处罚法》第四条规定，行政处罚的对象是“违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的”。24号文规定税务机关采取“不予退税”或“予以追回”是一种税务处理手段，而非行政处罚手段，可见该行为不属于依法需要惩戒的对象。四从法律公平性来看，外综服企业的代办出口退税业务本身同样是兼具“贸易”与“代理”双重属性的业务模式[2]。外综服企业以自营方式办理退税，但同时向客户收取的费用又是服务费用。可见，不同企业办理同样的业务，前者完全允许退税，后者不仅不予退税，还要予以重罚，有损法律的公平性。如果货物出口贸易不真实，则意味着相关货物获得出口退税存在实质性法律缺陷，行为主体因此取得退税款的行为将被认定为骗取退税。在实务中，虚假货物出口的情形包括但不限于以下三种：1.代理出口企业提供虚假报关单据、出口合同，并且在出口过程中高报价格；2.通过无货虚开、配单出口、虚列运费、“四自三不见”、签订虚假合同等方式，将代理业务伪装成自营业务；3.明知不符合出口退税的条件，通过填写不正确信息，使用虚开发票获取出口退税款。上述虚假出口的情形显然违反了《税收征收管理法》第六十六条[3]、《增值税暂行条例》第九条[4]、24号文等相关规定，属于骗取出口退税，税务机关有权作出追缴退税款、罚款、停止出口退税权等税务处理决定或行政处罚，构成刑事犯罪的移送公安机关处理。“假自营、真代理”的模式确有法律瑕疵，不符合税务机关关于出口退税的管理要求，但该行为本身不一定具有刑法意义上的社会危害性，更不足以推断代理出口企业主观上具有骗取出口退税的故意。实务中，尽管代理出口企业实施了“假自营、真代理”业务模式，税务稽查结论认定案件性质为“骗取出口退税”，数额也超过了起刑点，但综合多方面因素考量，税务机关或公安机关仍然有可能认为其行为不属于犯罪行为。对于“假自营、真代理”行为，我们在厘清其法律属性究竟属于普通税务违法行为还是骗取出口退税罪行为时，应当坚持全面评价的原则，重点可考虑如下角度：1.骗取退税主观故意之考量：即考察代理出口企业是否具有骗取退税的主观故意。一方面是否存在参与的直接故意，出口企业对其代理的出口贸易虚假、申报的货物信息与实际不符是否知情，是否知情后仍然积极实施；另一方面是否存在间接故意，出口企业是否持放任态度，在“四自三不见”（允许生产企业自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商）的情况下，仍然为骗税者提供便利。2.代理商审慎义务之考量：出口企业代理出口他人的货物，应当具有审慎义务。代理出口企业是否采取风险控制措施，是否履行审查义务，也决定着其是否被认定为具有放任违法犯罪行为发生的间接故意。例如，是否到供货工厂了解情况或核实生产能力；是否核实相关出口单据、货物的真实性；是否在未实质性参与的情况下提供虚假的报关单、购销合同等单证等等。3.代理行为商业合规性之考量[5]：如果仅仅看交易模式，商业上的隐名代理，在《海关法》和《民法典》都有法律依据支持。因此，还需审查出口企业代理出口业务合规性，例如：①签约过程的合规：是否按照正常的商业习惯签约，是否存在伪造、变造方式签订虚假内贸、外贸买卖合同行为；②制作商业单据的合规：是否存在伪造、变造或非法取得货代提单、海运提单、装货单、入库单等出口退税单据、凭证的行为；③采购的合规：是否存在买单配票行为，将未纳税或者免税货物作为已税货物出口；④发票管理的合规：是否存在虚开、伪造、非法购买发票行为，开票操作与受票审核是否符合发票管理规范；⑤出口报关的合规：是否如实向海关申报出口货物的品名、数量、单价、海关税则号列等要素；⑥外汇结算与财务的合规：是否存在为违法行为提供资金，或者配合制作虚假的收汇流水与其他资金流，以实现获取出口退税的目的。4.行为与后果的因果关系之考量：众所周知，骗取出口退税罪是一种多层次、多环节的犯罪，是多个主体参与形成的复合行为。因此，有必要考察：涉案的出口退税款从国库中流失的犯罪后果，究竟是因生产企业的“无货出口”行为所致，还是由于代理出口企业的“假自营、真代理”的商业行为所致，二者对于骗取出口退税罪结果所应承担的责任，孰轻孰重。作者认为，一般情况下，在骗取出口退税活动中，代理出口行为起到的是工具作用，“假自营、真代理”行为与国家税收利益受损之间不存在直接的因果关系。5.非法获利金额占比之考量：在经济犯罪中，犯罪主体对于违法所得的利益分配比例，通常是基于各个参与者在投入资金、调动资源、承担风险、参与操作等方面的参与程度来商定，综合体现了所有参与者在犯罪活动中发挥的作用。若出口企业在代理过程中只收取符合行业标准的手续费，没有参与出口退税款的收益分配，仍愿意冒着巨大风险帮助骗取退税款，收益与风险明显不成比例，并不符合正常人的思维逻辑。